Stawka VAT przy refakturowaniu kosztów energii elektrycznej i usług dystrybucji

Spółka na podstawie zawartej umowy umożliwia korzystanie z energii elektrycznej kontrahentowi, którego lokal bezpośrednio przylega do budynku spółki (lokal nie jest własnością spółki). W kwietniu 2022 r. spółka otrzymała od firmy "Alfa" faktury za energię elektryczną z 5% stawką VAT, a od firmy "Beta" faktury za usługi dystrybucji z 23% stawką VAT. Na podstawie podlicznika spółka refakturuje na rzecz kontrahenta ww. koszty energii elektrycznej i usługi dystrybucji. Z jaką stawką VAT powinna refakturować ww. wydatki? Czy dla energii elektrycznej powinna zastosować 5% stawkę VAT, a dla usług dystrybucji 23%? Czy też potraktować to, jako jedną usługę kompleksową opodatkowaną 5% stawką VAT?

Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2022 r., nr 0112-KDIL3.4012.481.2021.2.MC: "(...) art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem »odsprzedaży« lub »refakturowania« usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie (podkreślenie redakcji) (...)".

Przepis ten stosuje się również do refakturowania kosztów energii elektrycznej (towaru) czy usług dystrybucji.

Z przedstawionego pytania wynika, że spółka na podstawie podlicznika oraz otrzymanych faktur od dwóch różnych firm refakturuje na rzecz kontrahenta koszty energii elektrycznej i usługi dystrybucji. Wątpliwości Czytelnika dotyczą zastosowania odpowiedniej stawki VAT. Jak wynika bowiem z art. 146db pkt 1 ustawy o VAT dodanego ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla energii elektrycznej (CN 2716 00 00) - stawka podatku wynosi 5%.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wydaną przez Dyrektora KIS wiążącą informację stawkową z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 0115-KDST1-2.440.2.2022.3.JC. Czytamy w niej: "(...) w tym przypadku mamy do czynienia z pojedynczym świadczeniem - dostawą towaru, gdyż w lokalach użytkowych są zamontowane podliczniki, a więc energia rozliczana jest na podstawie jej faktycznego zużycia. W tej sprawie sprzedaż energii stanowi odrębne od umowy najmu świadczenie (dostawę towaru) (...) sprzedaż energii elektrycznej w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę (odsprzedaż energii elektrycznej najemcom) należy uznać za dostawę towaru podlegającą sklasyfikowaniu według Nomenklatury scalonej (CN) (...) ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do kodu CN 2716 00 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% (podkreślenie redakcji) (...)".

W związku z powyższym przy tak przedstawionym opisie sytuacji wyjaśnienia wymaga czy odsprzedaż przez Czytelnika energii elektrycznej oraz usług dystrybucji jest świadczeniem kompleksowym. Dla celów VAT każde świadczenie należy traktować odrębnie, ale jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy dokonywać ich sztucznego podziału dla celów podatkowych. Przyjmuje się, że kwalifikacja czynności uzależniona jest od tego, który z elementów ma w danej transakcji charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności są pomocnicze, wówczas transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Natomiast, jeżeli pomimo wydania towaru ważniejsze są inne czynności, wówczas transakcja powinna być w całości uznana za świadczenie usługi.

Organy podatkowe wskazują także, że analizując transakcje pod kątem uznania za świadczenie kompleksowe, należy kierować się interesem nabywcy (czyli należy ustalić, co było istotne z punktu widzenia klienta - nabycie towaru czy usługi) oraz zapisami umownymi pomiędzy stronami. W sytuacji Czytelnika można byłoby uznać, że z punktu widzenia kontrahenta najważniejsze jest nabycie energii elektrycznej, ale nie znamy szczegółów warunków zawartej umowy.

Warto podkreślić, że w praktyce jeśli dostawa energii elektrycznej jest oferowana przez dostawcę wraz z usługą dystrybucji, to niższa stawka VAT w wysokości 5% dotyczy zarówno dostawy energii, jak i usługi dystrybucji. Z punktu widzenia VAT jest to bowiem świadczenie kompleksowe. Jeśli natomiast usługi dystrybucji oferuje inny podmiot niż dostawca energii, to wówczas nie można zastosować obniżonej 5% stawki VAT do samej usługi dystrybucji (tylko 23%). Zdaniem redakcji powyższe zasady stosuje się również w przypadku refakturowania (tj. odsprzedaży energii elektrycznej czy usług dystrybucji).

Reasumując

Obniżona stawka VAT w wysokości 5% może, zdaniem redakcji, obejmować koszty związane z dystrybucją energii elektrycznej, ale tylko w przypadku oferowania przez sprzedawcę energii wraz z dystrybucją (co powinno wynikać z treści zawartej umowy). W przeciwnym wypadku stawka VAT na usługę dystrybucji nie podlega obniżeniu.

Warto by podatnik rozważył wystąpienie do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w tym przedmiocie.