Poradnik VAT nr 13 (373) z dnia 10.07.2014

Stawka VAT na transport związany ze świadczoną usługą

1. Usługi związane ze zbieraniem odpadów

Co do zasady stawka podatku VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych przepisami ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Takim wyjątkiem jest m.in. stawka podatku w wysokości 8% mająca zastosowanie dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Ustawodawca pod poz. 143–151 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazał następujące usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów uprawnione do korzystania z obniżonej do 8% stawki VAT:

2. Jaka stawka VAT na transport odpadów?

Firma wykonuje usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów (PKWiU 38) opodatkowane stawką 8%. W ramach tych usług firma świadczy również dla klienta usługę transportu odpadów, która jest odrębnie wyszczególniana na fakturze. Czy usługa transportowa powinna być opodatkowana stawką 8% czy 23%?

Usługa transportu odpadów nie została wprost wskazana w załączniku nr 3 do ustawy. Usługa transportu odpadów nie została również wymieniona w rozporządzeniu w sprawie stawek.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe można się spotkać z dokonywaną przez podatników klasyfikacją transportu odpadów do grupowania PKWiU 38.11.6, czyli do "usług związanych z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne" (m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr ILPP1/443-709/11-2/AW, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr IPTPP2/443-171/11-2/JS). Tak sklasyfikowane usługi zostały ujęte w poz. 145 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a więc ma do nich zastosowanie obniżona stawka VAT w wysokości 8%. Z tym, że organy podatkowe, potwierdzając stanowisko podatników, co do objęcia preferencyjną stawką VAT usług transportu odpadów przyjmują klasyfikację tych usług dokonaną przez wnioskodawców, nie analizując jej prawidłowości. Albowiem to podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania świadczonej usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU i na nim ciąży odpowiedzialność za jej prawidłowość. Zaś w razie trudności w ustaleniu właściwego grupowania istnieje możliwość zwrócenia się o wskazanie zaklasyfikowania danej usługi do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) wskazano, że sekcja E obejmuje m.in. usługi związane:

• ze zbieraniem odpadów,
   
• z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
   
• ze składowaniem odpadów,
   
• z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów.

Ponadto podano w uwagach dodatkowych, że sekcja ta obejmuje także transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów.

Tym samym, aby ustalić stawkę VAT dla usługi transportu odpadów, bardziej właściwe wydaje się odwołanie do kwestii związanych ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi). Wprawdzie co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2013 r., nr IPTPP4/443-469/13-4/MK). Ze świadczeniem złożonym mamy więc do czynienia wówczas, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych (muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość). A w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr ITPP1/443-122/12/AJ).

W świetle powyższego udzielenie odpowiedzi na pytanie Czytelnika wymaga ustalenia, czy świadczona przez niego usługa transportu odpadów stanowi usługę pomocniczą do usług polegających na zbieraniu, przetwarzaniu i unieszkodliwianiu odpadów podlegających opodatkowaniu stawką 8%. Jeśli bowiem transport odpadów wchodzi w skład kompleksowej usługi zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów korzystającej z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, to wówczas również usługa transportu jest objęta tą stawką.

Wydaje się, że w sytuacji opisanej w pytaniu usługa transportu odpadów ma charakter pomocniczy, nie jest dla klienta celem samym w sobie, a jedynie środkiem prowadzącym do realizacji świadczenia głównego związanego ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwieniem odpadów. Zasadne też jest przyjęcie (w oparciu o podane w pytaniu elementy stanu faktycznego), że istnieje ścisły związek pomiędzy usługą transportu odpadów a ww. usługami świadczonymi przez Czytelnika.

Jeśli podatnik świadczy usługę zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów korzystającą z obniżonej 8% stawki VAT, to świadczenie pomocnicze, jakim jest w tym przypadku transport uprzednio zebranych odpadów, niestanowiące dla nabywcy celu samego w sobie i realizowane w ramach tej samej umowy, także podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr ITPP1/443-122/12/AJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-812/13-2/OS.