Zajęcia taneczne opodatkowane 23% stawką VAT - zmiana stanowiska Dyrektora KIS

W niektórych przypadkach - na podstawie art. 42h ust. 3a pkt 2 w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT - Dyrektor KIS zmienił wydane wiążące informacje stawkowe dotyczące opodatkowania zajęć tanecznych, gdyż stwierdził ich niezgodność z prawem. Na podstawie ponownej analizy materiału dowodowego uznał bowiem, że głównym aspektem świadczonej usługi jest nauczanie tańca, która opodatkowana jest 23% stawką VAT, a nie usługa - wstępu na salę tańca (zajęcia taneczne) stanowiąca świadczenie objęte obniżoną 8% stawką VAT jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

» Stan faktyczny

W stanie faktycznym wskazanym w zmienionej wiążącej informacji stawkowej z dnia 27 grudnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.442.24.2024.5.IC Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem VAT. W ramach tej działalności prowadzi zajęcia tańca jazzowego dla dzieci i młodzieży na różnych poziomach zaawansowania, które odbywają się w wynajętej sali (odpowiednio przystosowanej i wyposażonej do ćwiczenia/praktykowania nauki tańca). Zajęcia te składają się z rozgrzewki, części technicznej (instruktor pokazuje i objaśnia podstawowe elementy techniki jazzowej), ćwiczeń choreograficznych (instruktor pokazuje krótkie sekwencje kroków tanecznych i demonstruje je w całości, wyjaśnia kolejność i sposób wykonania każdego ruchu) oraz z części relaksacyjnej. Na zajęciach obecny jest instruktor, który spełnia funkcję opiekuna sali oraz ćwiczących, czyli sprawdza listę obecności, dobiera odpowiedni repertuar muzyczny, dba o odpowiednie do zajęć oświetlenie sali oraz bezpieczeństwo ćwiczących, a także pilnuje przestrzegania regulaminu ćwiczeń. Instruktor ten służy pomocą przy objaśnianiu sposobu wykonywania kroków tanecznych, pokazuje jak wykonywać w sposób prawidłowy kroki taneczne i/lub figury taneczne, doradza tańczącym oraz na bieżąco wskazuje na błędy popełniane przez uczestników zajęć. Warunkiem wejścia na zajęcia jest akceptacja regulaminu zajęć oraz uiszczenie stosownej opłaty. Uczestnicy zajęć nie otrzymują certyfikatów potwierdzających nabycie umiejętności w zakresie tańca. Zdaniem podatnika przedmiotowa usługa stanowi świadczenie, o którym mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU), które opodatkowane jest 8% stawką VAT.

» Identyfikacja świadczenia - istotna rola osoby prowadzącej zajęcia taneczne

Dyrektor KIS analizując stan faktyczny wskazał m.in. na tezy zawarte w wyroku TSUE z dnia 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21, tj.:

"(...) niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Nie będzie tak natomiast w przypadku, jak podkreśla rząd fiński, gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej (...).

(...) świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania (...)".

Uwzględniając powyższe uznał, że w rozpatrywanej sprawie istotnym jest ocena roli, jaką pełni w świadczeniu tej usługi osoba prowadząca zajęcia tańca. W treści uzasadnienia czytamy: "(...) W przypadku, gdy celem czynności wykonywanych przez prowadzącego zajęcia nie jest zwykły nadzór nad wykonywaniem ćwiczeń lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich wykonywaniu, lecz nauczanie i trenowanie tańca, wówczas nie będziemy mieć do czynienia wyłącznie z usługą wstępu na zajęcia w zakresie rekreacji (podkreślenie redakcji) (...)".

Zdaniem organu podatkowego opis sprawy wskazuje, że warunki w jakich jest usługa świadczona stanowczo wykraczają poza zakres typowy dla usług w zakresie rekreacji oraz wstępu. Na szczególną uwagę zasługują czynności wykonywane przez prowadzącego zajęcia instruktora w ramach omawianej usługi oraz zasady towarzyszące realizacji zajęć dla dzieci i młodzieży, które dowodzą, iż usługa ta nie polega jedynie na umożliwieniu uczestnikom wejścia do obiektu, korzystania ze sprzętu oraz prawa do uczestniczenia w odbywających się tam zajęciach/wydarzeniach. Jak podkreślił Dyrektor KIS: "(...) Uczestnicy (...) nie mają pełnej swobody z korzystania z sali tańca. Zajęcia, które przeprowadza instruktor, mają określony program i przebieg. To instruktor nadaje rytm tym zajęciom, to również instruktor dobiera ćwiczenia i elementy techniczne lub muzykę, które są na danych zajęciach wykorzystywane. (...) instruktor ma za zadanie nie tylko prowadzić zajęcia w oparciu o układ choreograficzny, ale także pokazuje i objaśnia uczestnikom zajęć w jaki sposób wykonywać ćwiczenia, ewentualne służy radą w razie pytań co do prawidłowości wykonywania kroków i figur tanecznych, które uczestnicy zajęć wykonują samodzielnie. Ponadto instruktor wskazuje na popełnianie przez uczestników błędy, koryguje postawę, pomaga w synchronizacji ruchów z muzyką, a także wskazuje uczestnikom ich słabe i mocne strony oraz obszary, nad którymi powinni usilniej popracować. Regulamin stanowi, że uczestnicy nie mogą przebywać na salach tanecznych bez zgody i wiedzy instruktora, przebywając na sali tańca uczestnik powinien podporządkować się poleceniom instruktora tańca. Ponadto, zgodnie z regulaminem, przed każdymi zajęciami tanecznymi sprawdzana jest lista obecności, a regularne uczęszczanie na zajęcia jest wymagane, aby ukończyć dane zajęcia. Ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć wykluczają uznanie ich rekreacyjnego charakteru za cel zasadniczy. Przedmiotowa usługa z całą pewnością nie ma na celu jedynie zabawy i wspólnego spędzania czasu, co stanowi główny element rekreacji (...)".

Ostatecznie organ podatkowy stwierdził, że zasadniczą cechą przedmiotowej usługi jest jej edukacyjny charakter. Jednocześnie nie zaprzeczył twierdzeniom Wnioskodawczyni, że przedmiotowe zajęcia stanowią także pewną formę rekreacji, jednakże ten aspekt przedmiotowej usługi nie jest wiodący i nie stanowi celu świadczonej usługi. Główną ideą prowadzonych ww. zajęć tanecznych pozostaje rozwój i edukacja uczestników. Zadaniem i celem zajęć jest nauka i przekazanie wiedzy w zakresie tańca jazzowego.

» Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Dyrektor KIS w zmienionej decyzji stwierdził, że usługa będąca przedmiotem sprawy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji" oraz właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi - organizacja zajęć tanecznych i nauka tańca jazzowego dla dzieci i młodzieży na różnych poziomach zaawansowania, z instruktorem, jest stawka podatku w wysokości 23% VAT.

Przypomnijmy, że grupowanie PKWiU 85.5 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji" obejmuje kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym). Grupa ta nie obejmuje usług sklasyfikowanych w PKWiU 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Ponadto w dziale tym znajduje się klasa 85.52 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej". Klasa ta obejmuje kursy i zajęcia w zakresie sztuki, teatru oraz muzyki. Jednostki prowadzące ten rodzaj nauczania mogą być nazywane "szkołami", "studiami", "klasami" itp. Zapewniają one formalnie zorganizowane zajęcia związane z hobby, rekreacją lub rozwojem własnym. Nie prowadzą one do uzyskania dyplomu zawodowego, licencjata czy stopnia naukowego. Jednocześnie w ww. klasie zostało wymienione grupowanie 85.52.11.0 "Usługi świadczone przez szkoły tańca i instruktorów tańca".

Jak wskazał organ podatkowy Wnioskodawczyni prowadzi działalność pod PKD 85.52.Z "Pozaszkolne formy edukacji artystycznej". Przedmiotem sprawy jest więc organizacja i nauka zajęć z tańca jazzowego realizowana w wynajętej przez Wnioskodawczynię sali tanecznej nie będącej obiektem sportowym, przystosowanej do prowadzenia zajęć. Zajęcia te przeznaczone są dla dzieci i młodzieży na różnych stopniach zaawansowania i prowadzone są przez instruktora.

Uwzględniając powyższe w ocenie organu podatkowego: "(...) przedmiotowe zajęcia (...) stanowią de facto usługę nauki tańca jazzowego na różnych poziomach zaawansowania dla dzieci i młodzieży mającą formę edukacyjną. Za powyższym przemawia fakt, że uczestnicy poznają techniki wykonywania poszczególnych figur tanecznych, ćwiczą je oraz wykorzystują figury taneczne przy układach choreograficznych. Zajęcia mają walor edukacyjny, gdyż uczestnicy nabywają i rozwijają umiejętności taneczne, zajęcia koncentrują się na nauce i doskonaleniu różnych aspektów techniki tanecznej. Zdobywanie umiejętności jest wiodącym elementem przedmiotowych zajęć. Nie bez znaczenia jest tu nadzór instruktora oraz szczególna - oparta na obowiązkach i zakazach wynikających z regulaminu - atmosfera zajęć. Regulamin stanowi przecież, że przed każdymi zajęciami sprawdzana jest lista obecności, a aby ukończyć zajęcia wymagane jest regularne uczęszczanie na zajęcia (...)".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w zmienionych decyzjach:

z dnia 11 grudnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.442.25.2024.6.KF - usługa organizacji zajęć tanecznych i nauki tańca z instruktorem głównie dla młodzieży i osób dorosłych;
z dnia 3 grudnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.442.29.2024.6.IC - usługa organizacji zajęć tanecznych i nauki tańca z instruktorem na różnych poziomach zaawansowania dla osób powyżej 18 roku życia;
z dnia 28 listopada 2024 r., nr 0110-KSI2-1.442.30.2024.6.PK - usługa organizacji zajęć tanecznych i nauki tańca nowoczesnego z instruktorem dla początkującej grupy młodzieży w wieku od 12 do 16 lat).

Na koniec warto nadmienić, że przy spełnieniu warunków ustawowych prowadzenie zajęć tanecznych może korzystać również ze zwolnienia z VAT. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.462.2024.2.AK stwierdził bowiem, że: "(...) świadczone przez (...) samorządową instytucję kultury - usługi kulturalne polegające na prowadzeniu zajęć tanecznych dla seniorów w ramach (...) Uniwersytetu Trzeciego Wieku korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy (...)". Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.370.2024.2.MC również czytamy, że: "(...) wobec spełnienia przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przesłanki o charakterze przedmiotowym, warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, do świadczonych przez Państwa usług w zakresie zajęć tanecznych znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy (...)".